7. Direkt İşçilik Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi 6. İşçilik Giderleriyle İlgili Bazı Özel Sorunlar Hammadde ve malzeme maliyetlerinde olduğu gibi, işçilik maliyetlerinde de özel olarak ele alınıp incelenme gereken bazı sorunlar vardır. Bu özel sorunları boş geçen zamana ilişkin işçilik fazla çalisma ödemeleri, yıllık ikramiye ve izin ödenmeleri vb. konular oluşturur. Bu işçilik maliyetleri “genel üretim giderleri arasına mı” yoksa “sonuç hesaplarına mı aktarılacaktır.” Şimdi maliyetlerle ilgili özel sorunları tek tek inceleyelim. 6.1. Boş Geçen Zaman Karşılığı Ücretler ve Muhasebeleştirilmesi Boşa geçen zaman bir işçinin çesitli nedenlerle üretim faaliyetlerinde bulunmadan boşa harcadığı zamanı ifade eder boş işçiliği oluşturan nedenler, şunlardır: Tesis, makine ya da tezgahın bozulması, Hammadde ve malzemelerin ya da ara ürünlerin zamanında üretime verilmemesi, Sipariş eksikliği nedeniyle üretimin normal çalisma kapasitesine ulaşamaması, Yardımcı hizmetlerin ya da araç gereçlerin eksik olması, Malzemenin bozuk olması, İş tanımındaki ve yönetmeliklerdeki eksiklikler, Enerji sıkıntısından doğan kısıtlamalar.(Üstün,1996:156) İşletmede boşa geçen zamana ilişkin giderlerin muhasebeleştirilmesinde iki yaklaşimda bulunulabilir. Birincisi; boşa geçen işçilik giderlerinin nedenleri yukarıda sayılan koşullarda gerçekleşmiş ise bunlar gider olarak genel üretim giderleri hesabına kaydedilir. Böyle yapıldığı takdirde boşa geçen işçilik giderleri o dönemde üretilmis olan tüm mamüllere yüklenmiş olmaktadır. İkinci yaklaşim ise, boşa geçen zamanın nedeni doğal üretim koşullarının dışında sayılabilecek doğal afetler, enerji kısıntısı gibi nedenlere dayanmakta ise, boşa geçen işçilik giderleri dönem giderleri olarak kaydedilir. (Yükçü,1999:122) ÖRNEK Ahmet Çaliskan X işletmesinde 1500 TL saat ücreti ile çalismaktadir. İşçi günde 8 saat toplam 26 işgünü olan bir ay içerisinde bir üretim departmanında görev yapmıştır. Ay sonunda yapılan incelemelerde işçinin makinaların normal tanımlanması ve bakımı için 5 saatini boşa geçirdiği anlaşilmıştır. Ay sonundaki incelemede işçinin 12 saat elektrik kesintisi nedeniyle çalışmadığı anlaşilmıştır. İstenen: Veriler iki farklı duruma ilişkin işletmenin muhasebe kayıtlarını yapınız. Çözüm: a) Ahmet Çaliskan’ın ücreti: 26 gün x 8 saat x 1500 TL = 312.000TL Boşa geçen zaman : 5saat x1500 TL = 7.500 TL Çalisilan sürenin karşilığı ücret: 304.500TL Beş saatlik çalışma süresi, işletmenin kontrolündeki boşa geçtiği için G.Ü.G olarak muhasebeleştirilebilir. 720 – Direkt İşçilik Gideri 304 500 730 – G.Ü.G 7 500 381 – Gider Tahakkukları 312 000 b) Ahmet Çaliskan’ın ücreti 26 gün x 8 saat x 15000 = 312 000 TL Boşa geçen zaman 12 saat x 1500 = 18 000 TL Çalisilan sürenin karşilığı olan ücret 294 000 TL Bu boşa geçen süre işletmenin kontrolü dışındaki bir elektrik kesintisinde meydana geldiği için 720 – Direkt İşçilik Gid. 294 000 680 – Çalisilmayan Kısım Gider ve Zararlar 18 000 381 – Gider Tahakkukları 312.000 TL 6.2. Fazla Mesai Ödemelerinin Muhasebeleştirilmesi Bilindiği üzere iş yasalarına göre işletmelerde normal çalisma saatleri dışında çalisilan zamanlar için işçilere fazla mesai ödemesi gerekmektedir. Fazladan yapılan bu ödemelerin muhasebeleştirilmesi üretilen mamulün maliyetinin belirlenmesinde etkili olmaktadır. İşçilerin normal çalisma saatleri dışında çalismalari halinde kendilerine ödenen ek ücretler bu hesapta izlenir.Ülkenin genel yararları yahut iş niteliği veya üretimin artırılması gibi nedenlerle yasada yazılı günlük çalisma süresinin dışında yapılan çalismalar,fazla çalisma olarak 1475 sayılı iş kanununun 35. maddesinde belirtilir.Yasada yazılı günlük çalisma süresinden amaç iş yasasının 61/a maddesi gereğince,cumartesi günleri çalisma çalismamasina göre belirlenen ve 7.5 saat ile 9 saat arasında değişen günlük normal çalisma süreleridir.(Genel bakımından haftalık çalisma süresi 45 saattir.)Bu sürenin dışındaki çalismalar fazla çalisma olarak kabul edilmektedir.İş yasasına göre fazla çalisma süresi günlük normal iş süresi dışında,günde 3 saati geçemez.Ayrıca ,fazla çalisma yapılacak günlerin toplamı da bir yılda,fazla çalismaya başlandığı günden itibaren 90 işgününden fazla olamaz. Fazla çalisma ücretinin hukuki dayanağı iş yasasının 35 ve 36. maddeleridir.İşçinin fazla çalismaya hak kazanabilmesi için günlük normal çalisma süresinden sonra ,işverene ait bir işi yapmış olması veya yapmak üzere hazır beklemesidir.(Akdoğan,2000:276) Fazla çalisma ,işletme tam kapasite çalisirken yapılmış ise hangi siparişe ait olduğu biliniyor ise direkt işçilik olarak alınmalıdır.Vardiya primleri ise genel üretim giderleri içerisinde mamul maliyetlerine aktarılmalıdır.Fazla çalismanin belli bir işle bağıntısı kurulamıyor ise genel üretim giderleri içerisinde yer almalıdır.İşletme fazla çalismayi etkinsizliği dolayısıyla yapmış ise o zaman sonuç hesapları ile bağıntı kurulmalıdır.(ders notları)(Hacırüstemoğlu,1995:128) Bu işlem 3 şekilde yapılabilir. Normal çalisma temposunda çalisirken alınan bir siparişi yetiştirmek üzere yapılan fazla mesai direkt işçilik giderleri olarak doğrudan doğruya yüklenmesi uygun olmaktadır. Fazla mesai ödemelerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin ikinci yaklaşım bunların genel üretim geliri hesabına kaydedilerek, o dönemde üretilen tüm mamullerin maliyetine yansıtılmasıdır. Bu yaklaşim çogunlukla fazla mesaiye neden olan sipariş ile fazla mesai arasında bir ilişki kurulmadığından söz konusu olur. Bu yaklaşima ilişkin şöyle bir örnek verilebilir. (Yükçü,1999:123) ÖRNEK Haftalık normal çalisma süresinin 40 saat (8 saat x 5 gün) olduğu bir işletmede beş işçi aynı üretim departmanında 1500 TL saat ücreti ile çalismaktadir. İşçiler kapasite yetersizliği nedeni ile bir hafta boyunca 10’ar saat fazla mesai yapmak zorunda kalmışlardır. Fazla mesai için %50 fazla mesai ücreti almışlardır. İşletmenin bir haftalık ücret giderleri ile ilgili muhasebe kayıtlarını şu şekilde yapabiliriz. Normal mesai ücreti : 5 işçi x 40 saat x 1500 TL =300.000 Fazla mesai normal ücret : 5 işçi x 10 saat x 10 saat x 1500 TL = 75.000 375 000 Fazla mesai pirimi : 75 000 x %50 720 – Direkt İşçilik Giderleri 375 000 TL 730 – G.Ü.G.Hesabı 37 500 TL 381 – Gider Tahakkukları 412 500 6.3. Yıllık İzin, Tatil ve İkramiye Ödemelerinin Muhasebeleştirilmesi Yıllık izin ücretleri ve ikramiyeler işçilere belirli zamanlarda ödendigi için işletmenin maliyetleri bu belirli zamanlarda artar. İşçiler izinlerini genellikle yaz aylarında kullanır ve ikramiyeler de dönem sonunda dağıtılır. Bu nedenle (yıllık) izin, tatil ikramiye ve benzer sosyal nitelikli ödemelerin yıllık olarak işletmelerce tahmin edilmesi gerekir. Böylece işletmelerce tahmin edilen yıllık tutarlar, 12 aya bölünmek suretiyle bu maliyetlerin her aya eşit biçimdi dağıtılması sağlanmış olur. Yıllık izin ücretleri ve toplu olarak ödenen ikramiyeler genel üretim gideri olarak tahmin edilir. (Üstün,1996:160) Söz konusu giderler sadece ödemelerin yapıldığı aylarda üretilen mamullere yüklenirse bu dönemde üretilen mamullerin maliyeti diğer dönemlerde üretilen mamullerin maliyetine göre daha yüksek olarak oluşur. Doğal olarak bu da yöneticileri yanlış yönlendirebilir. Bu nedenle bu giderlerin yıllık olarak bütçelenmesi ve ödemelerin 1/12 sinin mamul maliyetine yansıtılması daha doğru bir yaklaşim olacaktır. Bu yapılırken de 373- Maliyet Gider karşilıkları hesabından yararlanılması uygun olacaktır. Bir üretim işletmesinde çalışan işçilere toplu iş sözleşmesi hükümleri gereğince Nisan ve Ekim aylarında birer aylık ücret tutarında ikramiye ödenmektedir. 199x yılı için bütçelenmiş ikramiye toplamı 12 000 TL’dir. Nisan ayında 7000 TL Ekim ayında ise 7200 TL fiili olarak ikramiye ödenmistir. Bütçelenen ikramiye tutarı olan 12000 TL’lik miktarının 1/12 si (12000/12=1000) kesin ikramiye tutarı belli oluncaya kadar her ay işçilik gideri olarak karşilık ayrılmak suretiyle gider kaydedilmelidir. İkramiye tutarı direk işçilik gideri niteliğinde olmayıp genel üretim gideri olarak kaydedilmesi daha doğru olacaktır. Bunun karşilığında 373-Maliyet Gideri Karşilığı Hesabı alacaklandırılmalıdır. İkramiye tutarının ödendigi ay olan nisan ayına kadar her ay yapılması gereken kayıt şöyle olmalıdır. 730 – G.Ü.G. İkramiyeler 1.000 373 – Maliyet Gideri Karşılığı Hs. 1.000 Ocak ayı işçi ikramiyesi karşilığı Nisan ayında ikramiye ödendiginde 7 000 TL’den 950 TL Sosyal sigortalar kurumu işçi payı, 1800 TL gelir vergisi, 330 TL damga vergisi kesilmiş, ayrıca 1200 TL Sosyal Sigortalar Kurumu işveren payı hesaplanmıştır. .(Yükçü,1999:124) 373 – Maliyet Gider Karşılığı 4 000 180 – Gelecek Aylara ait Gid. 3 000 730 – G.Ü.G 1 200 335 – Personele Borçlar 2 920 360 – Ödenecek Vergi ve Fonlar 360.00 – Gelir Vergisi 1 800 360.01 – Damga Vergisi 330 361 – Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri 2 150 361.00 – Ödenecek SSK İşçi Payı 361.01 – Ödenecek SSK İşveren Payı 6.4. Kıdem Tazminatının Muhasebeleştirilmesi Kıdem tazminatının mamul maliyetine yansıtılmasında uygulanacak muhasebeleştirme işlemi de yıllık izin, tatil ve ikramiye ödemelerinde olduğu gibidir. Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğine göre kıdem tazminatlarının karşilık ayrılmak suretiyle gider yazılması böylece kıdem tazminat türünün yıllara dağıtılması benimsenmiştir. İlk defa kıdem tazminatı ayrılmasında kıdem yükü ne tür işçilik ile ilgili ise o hesaplar örnegin 720. Direk İşçilik Gideri Hesabı, 730. Genel Üretim Giderleri Hesabı, 770. Genel Yönetim Gideri Hesabı gibi hesaplar borçlanır 472. Kıdem Tazminatı Karşilığı Hesabı alacaklanır. İzleyen dönemde kıdem tazminatı ödenecegi zaman birinci madde 472. Kıdem Tazminatı Karşilığı Hesabı borçlanır, 372. Kıdem Tazminatı Karşilığı Hesabı alacaklanır. İkinci Madde 372. Kıdem Tazminatı Karşilığı Hesabı borçlu 100. Kasa Hesabı alacaklı olur. Bu arada ödeme yapılmayan kısım var ise Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Hesabına aktarılır. Geçmiş döneme ait ilk kez kıdem tazminatı ayrılacağı zaman toplam tutar beş yıla bölünür ve yıllık yük bulunur. Bu yük 681.Önceki Dönem Gider ve Zarar Hesabına borç 472.Kıdem Tazminatı Karşilığı Hesabına alacak yazılır. (Hacırüstemoğlu,1995:129) Öncelikle kıdem tazminatı yıllık olarak bütçelenir, bütçelenmiş kıdem tazminatının bir aya düşen payı her ay karşilık hesabı kullanılarak genel üretim giderleri hesabı aracılığı ile mamul maliyetine yansıtılır. Kıdem tazminatı ödemesi yapıldığında da karşilık hesabı borçlandırılarak kapatılır. Kıdem Tazminatı Tutarı = Hizmet (Kıdem) Süresi x Son Günlük Brüt Ücret Tutarı x 30 Ancak yasalarda kıdem tazminatına bir üst sınır getirilmiştir. Buna göre, devlet memurları kanununa tabi en yüksek devlet memurlarına T.C. Emekli Sandığı Kanunu Hükümlerine göre, bir hizmet yılı için ödenecek en yüksek emeklilik ikramiyesini aşamayacağı esasını getirmiştir. Böylece kıdem tazminatının üst sınırı devlet memuru için öngörülen emeklilik ikramiyesine bağlanmış olmaktadır. ( Akdoğan, 2000: 285) KIDEM TAZMİNATI TAVANININ HESAPLANMASI | | | | | | | | | | | | 1. En yüksek aylık gösterge | x | Genel katsayı | = | | x | 2. En yüksek ek gösterge | x | Genel katsayı | = | | x | 3. En yüksek kıdem aylığı göstergesi | x | Genel katsayı | = | | x | 4. %7′lik ilave (1.500+7.000′in %10′u) | x | Genel katsayı | = | | x | 5. Taban aylığı göstergesi x Taban aylığı katsayısı | | | = | | x | | | | + | | | 6. TOPLAM (KIDEM TAZMİNATI TAVANI) | | | | | x | | | | | | | Katsayı ve gösterge değişiminde kıdem tazminatı tavanı da değişmektedir. | | | | | | | | | | | |
ÖRNEK Bir üretim işletmesinde 1998 yılı başinda o yıl işçilerin hak kazanacakları kıdem tazminatı tutarının 3.120 milyon TL olacağı tahmin edilmiştir. 1998 yılı sonunda Ali Yorgun adlı işçinin emekli olacağı ve yıl sonu itibari ile 850 000 000 TL kıdem tazminatı alacağı bildirilmiştir. Bu verilere göre 1998 yılı boyunca her ay yapılması gereken kayıt için aylık kıdem tazminatı karşilığının hesaplanması gerekmektedir. ( Yükçü, 1999: 127) 3.120.000.000 TL / 12 ay = 260.000.000 TL 730 – G.Ü.G 260.000.000 TL 472 – Kıdem Tazminatı Karşilığı 260.000.000 TL Çalisan işçilerin üretim bölümünde olduğu kabul edildiğinde 730 No’lu hesaba yükleme yapılmıştır. Pazarlama elemanları için 760, araştırma geliştirme elemanları için 750, genel yönetim elemanları için 770 Genel Yönetim Gideri Hesabı kullanılması gerekmektedir. Aylık olarak gider kaydedilen yukarıdaki tutarın kanunen kabul edilen bir gider olabilmesi için ödemenin yapılmış olması gerekmektedir. Ödeme yapıldığı için yukarıdaki tutarı nazım hesaplarda kanunen kabul edilmeyen gider olarak işlenmesi gerekmektedir. 900 – Kanunen Kabul Edilmeyen Gider 260.000.000 901 – Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Karşılığı 260.000.000 6.5. Harekete Geçirme Maliyetinin Muhasebeleştirilmesi Üretime başlamadan önce makine ve işgücünün üretime geçirilmesini planlamak amacıyla üretim yapılmaksızın yapılan işçilik giderleri harekete geçirme maliyeti olarak bilinmektedir. Bu işçilik maliyetleri doğrudan doğruya o sipariş veya üretimle ilişkisi kurulabilirse Direkt İşçilik Maliyetlerine aksi takdirde G.Ü.G aracılığıyla ilgili dönemdeki üretilen tüm mamul maliyetine yansıtılabilir. 6.6. Sosyal Sigorta İşveren Hissesi Primlerinin Muhasebeleştirilmesi Bilindiği gibi Sosyal sigorta primleri hem işçiden hem de işverenden kesilmektedir. İşçiden kesilen bölüm brüt ücretin içerisinde yer aldığından direkt veya endirekt işçilik gideri olarak mamul maliyetine yansımaktadır. Ancak işverenden kesilen bölüm ise brüt ücretin dışında ayrıca hesaplanmaktadır. Bu işveren primleri genel üretim giderleri ile mamul maliyetine yansımaktadır. (Yükçü, 1999: 129) 6.7. Verimlilik Primlerinin Muhasebeleştirilmesi Bilindiği gibi işçilik verimini artırabilmek için çesitli üretimi teşvik edici primlerin ödenmesi mümkündür. İster safha maliyet sistemi, isterse sipariş maliyet sistemi uygulanıyor olsun ödenen primlerle üretilen mamul arasında net bir ilişki kurulabiliyorsa, verimlilik primleri ödemeleri ilgili sipariş veya safha maliyetin yüklenmesi uygundur. 7. DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİNİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ 7/A UYGULANMASINDA ŞÖYLE OLMALIDIR. 720.Direkt İşçilik Giderleri Hs.
-Üretim İşçilikleri
730.Genel Üretim Giderleri
-Boşa Geçen Zaman İşçiliği
-Fazla Çalışma ve Vardiya Primleri
-Yıllık İzin ve İkramiyeler
-Kıdem Tazminatları
-Sosyal Yardımlar
-SSK İşveren primi 335.Personele Borçlar Hs.
360.Ödenecek Vergi ve Fonlar
361.Ödenecek Sosyal Kesintiler Hs.
369.Ödenecek Diğer Yükümlülükler Hs. ücret tahakkuku 151.Yarımamul-Üretim Hs. 721.Direkt İşçilik Yansıtma Hs.
731.Genel Üretim Gideri Yansıtma Hs. YANSITMA HESAPLARI İLE YANSITMA 152.Mamuller Hs. 151.Yarımamul Üretim Hs. mamul maliyetinin oluşması 721.Direkt İşçilik Yansıtma Hs.
731.Genel Üretim Gideri Yansıtma Hs. 720.Direkt İşçilik Giderleri Hs.
730.Genel Üretim Giderleri Hs. yansıtma hesaplarının kapatılması (dönem sononda) 7/B UYGULANMASINDA İSE; 791.İşçi Ücret ve Giderleri Hs. 335.Personale Borçlar Hs.
360.Ödenecek Vergi ve Güvenlik Kesintileri Hs.
361.Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hs.
369.Ödenecek Diğer Yükümlülükler Hs. ücret tahakkuku 799.Üretim Maliyeti Hs. 798.Gider Çeşitleri Yansıtma Hs. yansıtma hesabı ile yansıtma 152.Mamuller Hs.
799.Üretim Maliyeti Hs. mamul maliyetinin oluşması 798.Gider Çeşitleri Yansıtma Hs. 791.İşçi Ücret ve Giderleri Hs. yansıtma hesabının kapatılması (dönem sonunda) (Hacırüstemoğlu,1995:131) | 
